Für die Verwertung von grundeigenen Bodenschätzen, das heißt Bodensubstanzen wie Kies, Sand, Ton und dergleichen, die nach den Abgrabungsgesetzen der Bundesländer im Eigentum des Grundeigentümers stehen, werden in der Praxis unterschiedliche rechtliche Gestaltungen gewählt, bei denen sich teilweise erhebliche steuerliche Fallstricke ergeben können. Wie so oft liegt die Tücke im Detail.

Substanzausbeutevertrag

Bei einem Substanzausbeutevertrag handelt es sich um einen Pachtvertrag, mit dem einem Abbauunternehmen das Recht eingeräumt wird, den Mutterboden abzuschieben, die darunter befindlichen Bodensubstanzen zu verwerten und nach Abbau entweder die Flächen zu rekultivieren oder in einem naturnahen Zustand zu belassen. Unabhängig davon, ob der Grund und Boden steuerliches Betriebs- oder Privatvermögen ist, geht die Rechtsprechung davon aus, dass das Substanzvorkommen zum steuerlichen Privatvermögen gehört, und rechnet daher die Entgelte für die Substanzausbeutung ungeschmälert den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu. Der Substanzausbeutevertrag ist deshalb regelmäßig die steuerlich ungünstigste Form zur Verwertung von Bodenschätzen.

Verkauf einer bestimmten Menge des Substanzvorkommens

Vereinzelt werden in der Praxis auch Verträge abgeschlossen, mit denen einem Abbauunternehmen für eine begrenzte, fest umrissene Zeit gestattet wird, eine bestimmte und in der Regel nach Kubikmetern bemessene Menge Bodensubstanz abzubauen. Auch bei diesem Vertragstypus ist Vorsicht geboten, denn es besteht die Gefahr, dass ein solches Vertragswerk in einen Substanzausbeutevertrag mit den sich daraus ergebenden, oben beschriebenen Folgen umgedeutet wird.

Veräußerung des Grund und Bodens mit Bodenschatz

Zur Vermeidung der Besteuerung der Gewinne aus der Bodensubstanz kommt die vollständige Veräußerung des Grund und Bodens zusammen mit den dazugehörigen Bodenschätzen in Betracht. Die Rechtsprechung sieht in dem Grund und Boden einerseits und dem darunter befindlichen Bodenschatz andererseits zwei eigenständige, voneinander getrennte Wirtschaftsgüter. Der Grund und Boden gehört entweder zu einem Betriebsvermögen oder bei verpachteten Flächen, die nicht mehr zu einem fortgeführtem Betriebsvermögen gehören, zum steuerlichen Privatvermögen. Der Bodenschatz wird in beiden Fällen regelmäßig dem steuerlichen Privatvermögen zuzuordnen sein, der nach Ablauf von zehn Jahren nach einem entgeltlichen Erwerb steuerfrei veräußert werden kann.

Die zuvor beschriebene Rechtsfolge greift allerdings nur dann, wenn sich im Zeitpunkt des Verkaufs des Grundstücks einschließlich des Bodenschatzes dieser sich bereits als eigenständiges Wirtschaftsgut konkretisiert hat. Dieses ist immer dann der Fall, wenn der Eigentümer über den Bodenschatz derart verfügt, dass er ihn zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr bringt, das heißt, wenn mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird, zumindest aber mit dieser Verwertung unmittelbar zu rechnen ist. Diese Voraussetzung ist spätestens zu dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die erforderliche öffentlich- rechtliche Abbaugenehmigung erteilt wird. Das Wirtschaftsgut „Bodenschatz“ konkretisiert sich somit bereits dann, wenn ein Kaufvertrag abgeschlossen, ein Kaufpreisanteil auch für das Substanzvorkommen vereinbart wird und der Erwerber alsbald nach Abschluss des Kaufvertrages auch tatsächlich mit dem Abbau der Bodensubstanz beginnt.

Die Rechtsfolge eines gleichzeitigen Verkaufs ist, dass einerseits der Grund und Boden verkauft wird. Daraus könnte sich ein steuerpflichtiger Gewinn ergeben, wenn der Grund und Boden bisher steuerliches Betriebsvermögen war und der anteilige Kaufpreis für die Fläche höher ist als der Buchwert. Gegebenenfalls kommt eine steuerneutrale Übertragung von aufgedeckten stillen Reserven in Betracht. Andererseits wird zeitgleich die Bodensubstanz mitveräußert. Da diese, sobald sie als Wirtschaftsgut konkretisiert ist, regelmäßig zum steuerlichen Privatvermögen gehört, ist der auf diesen Teil entfallende Kaufpreis steuerfrei.

Damit die steuerlichen Folgen eines Kaufvertrages eintreten, dürfen keine Klauseln im Vertragswerk enthalten sein, die zu einer Umdeutung in einen Pachtvertrag führen können. Solche schädlichen Klauseln liegen beispielsweise dann vor, wenn im Kaufvertrag eine Rückkaufvereinbarung über die Fläche nach dem Abbau der Bodensubstanz und der Rekultivierung der Flächen geschlossen wird. Gleiches gilt für ein Vorkaufsrecht im Zusammenhang mit weiteren Indizien für einen Pachtvertrag. Ebenso wurde von der Rechtsprechung ein Kaufvertrag in einen Pachtvertrag umgedeutet, in dem der Erwerber des Kiesvorkommens zeitgleich mit dem Abschluss des Kaufvertrages ein Kaufangebot an einen Angehörigen des Verkäufers zum Rückkauf der Fläche gemacht hat. Um es deutlich zu machen: Ein Kaufvertrag muss ohne Wenn und Aber geschlossen werden, auch mit dem Risiko, dass ein Rückerwerb der Flächen nach Ausbeutung und Rekultivierung nicht möglich ist.

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